El hecho que a partir del año gravable 2023, los ingresos en especie sea renta gravable, es una de las principales novedades de la última reforma tributaria, para las personas naturales en el impuesto sobre la renta y complementarios.
DIARIO DEL HUILA, CONSULTORIO TRIBUTARIO
Por: José Hilario Araque Cárdenas, asesor y consultor tributario
Juan Diego Araque Durán, abogado especialista en derecho tributario
En efecto, el artículo 59 de la Ley 2277 de 2022 adicionó al estatuto tributario el artículo 29-, que dispone lo siguiente:
Artículo 29-1. Ingresos en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, constituyen pagos en especie y deberán reportarse como ingreso a favor del beneficiario, a valor de mercado, los que efectúe el pagador a terceras personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados a contribuyentes a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de dichas personas y no se trate de los aportes que por ley deban realizar los empleadores al Sistema de Seguridad Social Integral al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar ICBF, al Servicio Nacional de Aprendizaje -SENA- y a las Cajas de Compensación Familiar.
En el caso de bienes y servicios gratuitos o sobre los cuales no se pueda determinar su valor, en ningún caso serán imputables como costo, gasto o deducción del impuesto sobre la renta del pagador:
PARÁGRAFO 1o. Se exceptúan de esta disposición los pagos en especie efectuados por el empleador a terceras personas en cumplimiento de pactos colectivos de trabajadores y/o convenciones colectivas de trabajo.»
Por su parte, la DIAN emitió el Concepto No. 100208192-416 de fecha 31 de marzo de 2023, por medio del cual, abordó algunos aspectos de marcada incidencia en el impuesto a la renta de las personas naturales a partir del año gravable 2023 y algunos de los interrogantes que responde, frente al ingreso en especie, fueron los siguientes:
¿Qué se entiende por «ingreso en especie» en el marco del artículo 29-1 del Estatuto Tributario (E.T.)?
- El artículo 29-1 fue adicionado al estatuto tributario nacional por esta nueva reforma tributaria para incorporar dentro de los ingresos que se deben declarar en el impuesto a la renta LOS PAGOS EN ESPECIE, entendido estos, como aquellos pagos que efectúe el pagador a terceras personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al contribuyente o a su cónyuge, o a personas vinculadas con el contribuyente por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o úico civil, siempre y cuando no configuren ingreso propio en cabeza de estas personas.
- La Dian instruye basándose en normas generales del derecho, que se debe entender como “ingreso en especie” “todo aquel pago mediante la entrega de un bien diferente al dinero o prestación de un servicio”.
- Como la norma legal se refiere expresamente “pagos en especie” como los que efectúe “el pagador” a terceras personas, esta expresión “el pagador”, en principio, para nosotros como responsables de esta columna tributaria la entendemos, como aquel contribuyente del impuesto a la renta persona jurídica y persona natural, que paga compras de bienes o servicios con destino al contribuyente o a su cónyuge, e inclusive, a esos parientes cercanos descritos anteriormente (pero no se refirió a socios o accionistas), y que hoy por hoy, es una práctica común que se presta para la evasión tributaria bajo el entendido, que un contribuyente deduce el pago de su renta bruta, pero el beneficiario del servicio o bien que recibe, no lo declara como ingreso.
- Sin embargo, la Dian concluye frente a esta nueva disposición del estatuto tributario los siguientes puntos para los efectos del impuesto a la renta:
- “la expensa será deducible en tanto se satisfagan los requisitos previstos en la normativa tributaria para su reconocimiento fiscal y procedencia; salvo los bienes y/o servicios destinados al beneficiario del pago en especie (o a las personas vinculadas con éste) sean gratuitos o sobre los mismos no sea posible determinar su valor.
- “Para el beneficiario del pago en especie, éste constituirá ingreso gravado con el Impuesto. Esto implica que deba considerarse para efectos del mecanismo de retención en la fuente y el reporte de información tributaria”.
Indica lo anterior, que para efectos del impuesto a la renta una cosa es “gasto”, y bajo esta denominación no es deducible para el pagador porque se aparta del concepto de “expensa necesaria” que establece el artículo 107 del Estatuto Tributario, que bajo sus condiciones, es deducible de la renta bruta del pagador.
Mediante reglamentación legal (decreto), debe aclararse o establecerse reglas claras en cuanto a su incidencia en la retención en la fuente que el pagador debe efectuar por estos pagos en especie por lo establecido en el artículo 366 del Estatuto tributario que es la facultad que tiene el gobierno nacional de establecer retenciones en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para el contribuyente.
- Con base en la exposición de motivos de la referida disposición, se copia lo siguiente
- “(…) los ingresos en especie han permitido que las empresas asuman gastos y/o costos propios de los socios, accionistas, participes y/o sus familiares. Dada esta situación, las personas y/o firmas que entregan estos productos pueden presentarlos como costos o gastos deducibles que terminan por reducir su base gravable del impuesto a la renta, pero los receptores no los registran debidamente como un ingreso….”
- Por lo tanto, la medida ‘Ingresos en especie’ busca obtener la contabilización y transparencia de los pagos o ingresos que reciben los contribuyentes de forma indirecta diferentes de su salario y otros pagos monetarios. De esta manera se pretende evitar la elusión del ingreso por el beneficio del bien o servicio pagado por la sociedad, entidad o patrimonio autónomo, y, por tanto, crear reglas claras que brinden certeza al contribuyente sobre la efectiva realización de un ingreso a su favor, el cual debe ser declarado e integrado en la base gravable de su impuesto.» (énfasis propio).
- Dentro de este tema la Dian recuerda los contenidos de los artículos 29, 87-1, 107-2, 177-1 y 387-1 del estatuto tributario por los interrogantes que se nos presentan por este tema de los pagos en especie:
6.1: Articulo 29: Valor de los ingresos en especie: Norma que viene desde la Ley 75 de 1986, y establece, que es el valor comercial de las especies en el momento de la entrega.
6.2: Articulo 87-1: Otros gastos originados en la relación laboral no deducibles:
Establece, que “Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Exceptúanse de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias incluidos los provistos en el artículo 387 del Estatuto Tributario”.
6.3 Articulo 107-2: Deducciones por contribuciones a educación de los empleados:
Establece esta norma lo siguiente: “Las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente siempre y cuando se encuentren debidamente soportadas:
- Los pagos destinados a programas de becas de estudios totales o parciales y de créditos condonables para educación, establecidos por las personas jurídicas en beneficio de sus empleados o de los miembros del núcleo familiar del trabajador;
- (…)
- (…)
AQUÍ SURGE LA LA SIGUIENTE GRAN PREGUNTA: “Los pagos destinados a programas de becas de estudios en beneficio de los trabajadores o su familia constituyen ingresos en especie para éstos en los términos del artículo 29-1 ibidem?
La Dian responde, que no constituye ingreso para estos, por el contrario, se debe atender lo previsto en el artículo 107-2, es decir, que los pagos destinados por las personas jurídicas a programas de becas de estudios totales o parciales y de créditos condonables para educación en beneficio de sus empleados o de los miembros del núcleo familiar son deducibles siempre y cuando se cumplan las diferentes condiciones previstas en el Decreto 1625 de 2016-Decreto 1013 de 2020. Caso contrario, si sería ingreso gravado como pago en especie.
6.4: Articulo 177-1: Límite de los costos y deducciones. Establece: “Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas”.
Esta disposición, simplemente contempla por ejemplo, que si un contribuyente vende acciones que se cotizan en bolsa y cumple con las condiciones que consagra el artículo 36-1 del estatuto tributario (la transacción no supera el 3% de las acciones en circulación), la utilidad obtenida (la venta realizada menos costo imputable) no constituye renta ni ganancia ocasional y por lo mismo, esta utilidad no puede estar afectada con otros gastos.
6.5: Articulo 387-1: Disminución de la base de retención por pagos a terceros por concepto de alimentación. Establece: “Los pagos que efectúen los patronos a favor de terceras personas, por concepto de la alimentación del trabajador o su familia, o por concepto del suministro de alimentación para éstos en restaurantes propios o de terceros, al igual que los pagos por concepto de la compra de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos del trabajador o su familia, son deducibles para el empleador y no constituyen ingreso para el trabajador sino para el tercero que suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante sometido a la retención en la fuente que le corresponda en cabeza de estos últimos…”
Entonces, ¿Los pagos por concepto de alimentación de los trabajadores o su familia constituyen ingresos para éstos en los términos del artículo 29-1 del E.T?. La Dian respondio:
“(..) considerando el criterio de especialidad -lex specialis derogat generali- (cfr. artículo 3 de la Ley 153 de 1887) se impone la aplicación del artículo 387-1 del Estatuto Tributario sobre el artículo 29-1 ibidem en lo concerniente a pagos en especie por concepto de alimentación del trabajador o su familia, siempre y cuando se cumplan las diferentes condiciones previstas en la primera disposición. En su defecto, se deberá atender lo previsto en el citado artículo 29-1”.
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