En esta semana del 18 al 22 de septiembre, se dan los vencimientos de las declaraciones de renta de las personas naturales con NIT terminados entre el 55 al 64, sin incluir el dígito de verificación.
Por: José Hilario Araque Cárdenas, asesor y consultor tributario
Juan Diego Araque Durán, abogado especialista en derecho tributario
CONCLUSIONES DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO A LA RENTA
Antes de iniciar el estudio de las “tarifas especiales” como beneficio tributario para el impuesto a la renta en Colombia, queremos resaltar las siguientes conclusiones frente al tema de las deducciones, en los siguientes términos:
1. DEDUCCIONES ESPECIALES VS DEDUCCIONES GENERALES.
Una cosa son las “deducciones especiales” a las que nos hemos venido refiriendo en las 2 ediciones anteriores de esta columna de opinión tributaria, porque ha sido, en primer lugar, el resultado de una minuciosa indagación de las diferentes normas legales vigentes que las consagran, y por otra parte constituyen, verdaderos beneficios tributarios; y otra cosa diferente son las “deducciones generales”, entendidas como las expensas que fueron necesarias para producir la renta, donde su fundamento legal y presupuestos esenciales que se deben cumplir para poder deducirlas de la renta bruta, se lee en principio en el artículo 107 del E.T., norma que tantas veces hemos citado por su importancia en los aspectos estructurales para calcular el impuesto a la renta al momento de presentar la respectiva declaración por parte del contribuyente o sujeto pasivo de este impuesto.
2. LA SENTENCIA DE UNIFICACIÓN DEL CONSEJO DE ESTADO DE LOS PRESUPUESTOS ESENCIALES DE LAS DEDUCCIONES GENERALES.
El artículo 107 del E.T. por su contenido, ha sido desde siempre, de compleja y variada interpretación para su aplicación, tanto de la misma Dian en su doctrina como de las mismas tesis expuestas en diferentes sentencias del Consejo de Estado; sencillamente porque, para el cálculo del impuesto sobre la renta, pueden deducirse las expensas realizadas para llevar a cabo cualquier actividad productora de renta siempre y cuando tengan relación de causalidad con ella y que hayan sido necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
Le puede interesar Beneficios tributarios vigentes en el impuesto a la renta y complementario (III)
Entre otros aspectos de su compleja interpretación, se creía y así la Dian lo interpretaba, que las expensas deberían ser realizadas durante el año o período gravable en el que contribuyeron a generar ingresos, pero por fortuna y a buena hora, en Sentencia de Unificación del Consejo de Estado, radicado 21329 de 26 de noviembre 2020, C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, se fijan los siguientes criterios:
- Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.
- Todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo de la actividad productora de renta tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta.
- Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.
- La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.
- Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta.
3. INTERACCIÓN DE LAS DEDUCCIONES GENERALES CON LA CONTABILIDAD.
Para los contribuyentes del impuesto a la renta obligados a llevar libros de contabilidad, desde la Ley 1819 de 2016, el artículo 105 del E.T. tuvo la siguiente modificación estructural bajo el entendido, entre otros aspectos estructurales, que la contabilidad que hoy se lleva bajo los nuevos marcos técnicos normativos contables, es contabilidad financiera y no contabilidad fiscal como sucedía antes de la Ley 1314 de 2009.
“Para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, las deducciones realizadas fiscalmente son los gastos devengados contablemente en el año o período gravable que cumplan los requisitos señalados en este estatuto” (el resaltado es propio).
Sin embargo, esta misma norma señala los gastos que, aunque devengados contablemente generarán diferencias y su reconocimiento fiscal se hará en el momento en que lo determine el propio estatuto tributario, por ejemplo, los siguientes:
- Las pérdidas generadas por la medición a valor razonable, con cambios en resultados, tales como propiedades de inversión, serán deducibles al momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero.
- El deterioro de los activos, salvo en el caso de los activos depreciables, será deducible del impuesto sobre la renta y complementarios al momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero, salvo lo previsto en este estatuto; en especial lo establecido en los artículos 145 y 146.
- Los gastos que se originen por actualización de pasivos estimados o provisiones, no serán deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios sino hasta el momento en que surja la obligación de efectuar el desembolso con un monto y fecha cierto y no exista limitación alguna.
4. EL IMPACTO TRIBUTARIO DE LAS DEDUCCIONES GENERALES.
Entendamos como impacto tributario o costo fiscal, como el ingreso que deja de percibir las arcas de la nación por concepto de la utilización de cualquiera de los beneficios tributarios contemplados en la ley.
La Dian, mediante el Concepto 0228 de marzo 2 de 2018, aclaró la diferencia entre lo que se denomina genéricamente en el derecho tributario como “minoraciones estructurales” y los “beneficios tributarios”.
Entendamos como “minoraciones estructurales”, aquellos conceptos que se restan de los ingresos brutos, que se caracterizan, porque no tienen como propósito principal incentivar o crear preferencias, sino coadyuvar a la definición y delimitación del impuesto y a la aplicación práctica de los principios de la tributación para hacer efectivo el principio constitucional de la equidad tributaria; en cambio, los “beneficios tributarios” buscan incentivar a determinados sujetos o actividades económicas con fines extrafiscales.
Igualmente, la Dian, mediante oficio 0556 de abril 13 de 2021 expuso, aclarando la naturaleza jurídica de los beneficios tributarios y las minoraciones estructurales, lo siguiente:Es la Jurisprudencia de la Corte Constitucional (Sentencias C-261 de 2002, C-250 de 2003, C-989 de 2004, C-540 de 2005, C-602 de 2015, C-333 de 2017 y C-010 de 2018, entre otras), la que ha señalado, que en el ordenamiento jurídico colombiano se ha previsto diferentes formas de reducción de la carga impositiva de los contribuyentes, concretamente refiriéndose a los “beneficios tributarios” y las “minoraciones (o aminoraciones) estructurales”.
Los beneficios tributarios se caracterizan por:
i) Disminuir o eliminar la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación fiscal;
ii) Incentivar o estimular el comportamiento de unos determinados sujetos y dirigirlos hacia ciertos objetivos trazados por el legislador, que pueden estar relacionados con la promoción y fomento de ciertas actividades, mercados o sectores económicos;
iii) Colocar al sujeto o actividad destinataria de la medida en una situación preferencial o de privilegio, con fines extrafiscales;
iv) Sustentarse en los principios y valores constitucionales y orientarse al cumplimiento de los fines propios del Estado, de manera que deben guardar coherencia con la tutela de la Constitución Política y no ser medidas arbitrarias; y
v) Ser taxativos, limitados, personales e intransferibles.
Las minoraciones estructurales:
En Sentencia C-540 de 2005 de la Corte Constitucional se ha dicho, “que si bien reducen la carga impositiva o excluyen o exonera a un determinado sujeto del deber de contribuir representan simplemente un reconocimiento de los principios de tributación, y sin ellas, el sistema tributario o un determinado impuesto, no podrían ser calificados a primera vista como justos equitativos y progresivos”
Concluye la Dian en este oficio jurídico, que las “minoraciones estructurales” se caracterizan por lo siguiente:
i) Su implementación no tiene como propósito incentivar, estimular, fomentar o crear preferencias respecto de determinados sujetos, comportamientos o actividades económicas.
ii) Coadyuvan a la definición y delimitación del tributo con la aplicación de los principios de justicia, equidad, progresividad y capacidad económica.
iii) Operan al interior del tributo y contribuyen a la exacta definición y cuantificación de la carga impositiva, por lo tanto, afectan a la riqueza o al sujeto gravado con base en consideraciones que obedecen fundamentalmente a su aptitud para contribuir a sufragar los gastos públicos.
En el caso de la tarifa especial prevista en el artículo 240-1 del E.T. (Usuarios industriales de zonas francas), la Corte Constitucional en Sentencia C-304 de 2019 ha reconocido expresamente, que esta tarifa especial, se trata de un tratamiento preferencial incurso en un régimen especial y excepcional, así como de un beneficio, en el sentido de que, una de las características de las zonas francas, es que están sometidas a un régimen especial y excepcional, lo que significa, que gozan de un tratamiento preferencial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior.
Por todo lo anterior, la base gravable del Impuesto sobre la renta se caracteriza por contener minoraciones estructurales, por ejemplo, los costos, las deducciones o expensas necesarias, las compensaciones de pérdidas fiscales, las compensaciones por exceso de renta presuntiva sobre renta líquida ordinaria, etc.
En síntesis, las expensas necesarias previstas en artículo 107 del E.T. comparten la naturaleza de las “minoraciones estructurales” porque con ellas se busca adecuar la carga fiscal del contribuyente a los criterios de justicia material. En consecuencia, la deducibilidad de las expensas necesarias que pretende hacer efectiva la equidad en el pago del impuesto sobre la renta no implica un impacto tributario o costo fiscal para las arcas del Estado.
En cambio, el uso y la aplicación de los “beneficios tributarios”, sí implica un costo fiscal para las arcas de la nación y se calcula, como el producto obtenido entre el monto del beneficio solicitado y la tarifa del impuesto a la renta. Si se trata de los descuentos tributarios, el costo fiscal del beneficio equivale al valor descontado.
5. EXPUSIMOS 36 CASOS DE DEDUCCIONES ESPECIALES EN LAS DOS ULTIMAS EDICIONES DE ESTA COLUMNA TRIBUTARIA. No pretendemos tener la última palabra, es posible que, en la marcha de nuestra actividad de asesores consultores tributarios, encontremos otros beneficios tributarios vigentes en normas legales que no se encuentran en el estatuto tributario nacional, aplicables al impuesto a la renta y complementario.
En la próxima edición iniciamos con las tarifas especiales del impuesto a la renta y complementario.
Le puede interesar BENEFICIOS TRIBUTARIOS VIGENTES EN EL IMPUESTO A LA RENTA Y COMPLEMENTARIO (II)
Las opiniones son responsabilidad de los socios de Araque Asociados Consultores Tributarios y Legales. Nos basamos en el entendimiento de las normas vigentes y en el conocimiento del derecho tributario, y puede no ser compartido por las autoridades tributarias. Consúltenos en www.araqueasociados.com Preguntas y sugerencias en el correo: contacto@araqueasociados.com. Atención personalizada: Carrera 5 No. 14-32 oficina 5 Pasaje de la Quinta de Neiva, Huila, teléfonos 321 452 3315.
